挂靠经营方式下 企业所得税征管亟需规范和统一
（作者：昭苏县地税局 张望东）
目前，根据对建筑行业专项调研发现建筑行业企业所得税的征管亟需进行规范和统一，否则会因为利益趋动，造成税负不公，进而影响建筑行业的良性发展。分析如下：
一、建筑行业领域经营现状
（一）挂靠经营行为的现状
1、对挂靠经营行为的法律禁止。根据《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第四十六号）（以下称《建筑法》）第二十六条第二款规定：“禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程”。
2、挂靠经营行为的普遍性。在目前建筑业市场中，却普遍存在以挂靠方式开展经营活动的不规范行为，即挂靠人（多为有实际建筑管理经验的包工头、项目经理，有自己的一套施工管理人员，以下称挂靠方）“有能力”参加招投标取得建筑安装工程项目，但由于其不具备参与招投标的建筑施工企业资质，因此选择挂靠有资质的建筑企业（以下称被挂靠企业）参与招投标，由被挂靠建筑企业签订相关合同，取得标的后，即在被挂靠建筑企业内成立项目部（以下称挂靠项目）组织相关人员 （多为自己的施工队伍）从事建筑施工。
（二）被挂靠企业的经营特点
被挂靠建筑施工企业多为“管理型”企业，除具有相关资质和一些核算管理技术人员以外，基本都没有自己的固定施工人员。具体项目的施工人员根据承接工程情况 雇佣，基本为项目经理自行带来或招用。被挂靠建筑企业基本都是采取收取管理费来获得经济利益的，在要求工程质量达到国家标准的情况下，对挂靠项目部的盈亏事不关己。
（三）被挂靠建筑企业财务核算特点
在会计核算方面，基本上所有的被挂靠企业都将挂靠项目金额作为产值披露于其会计报表中。但在收入成本的核算方面存在着较大差异，绝大多数的被挂靠企业并不核算挂靠项目的收入成本，只核算收取的管理费和相关税金，将管理费做为企业的收入，同时要求工程款的收付必须通过被挂靠企业的，收取的工程款扣除管理费和 税金后的余款通过“内部往来”等类似科目向挂靠方支付；也有的被挂靠企业（在现实征管中，此类企业很少）将挂靠项目纳入收入核算，但由于挂靠方考虑利益最大化（建筑材料成本因是否索取发票存在一定的差距），成本核算无法取得完整的原始票据，成本核算中出现大部分如“白条收据”类核算凭据。
二、被挂靠建筑企业所得税的征管现状
（一）对被挂靠建筑业企业所得税收入总额的不同认识
在所得税纳税义务的确定上，有三种不同的观点和实际操作方法：一种观点认为对被挂靠企业应按工程价款征收企业所得税；第二种观点认为被挂靠企业应按收取的管理费缴纳企业所得税。第三种观点认为被挂靠企业应按工程价款和收取的管理费之和作为收入总额。
笔者认同上述第一种观点，理由如下：
1、根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。我国企业所得税的一个显著特点是法人所得税制，因此被挂靠企业应做为企业所得税的纳税人。
2、建筑承包合同的乙方是被挂靠企业，负有依法履行合同所规定的施工义务，从合同法律层次上讲取得施工收入方是被挂靠企业，并且《合同法》与《企业所得税法》规定并无差异之处。
3、从法律层面上讲，挂靠经营行为被法律所禁止，不存在被挂靠企业向挂靠项目部提供了服务。从经济层面来看，被挂靠企业通常采取收取管理费的方式，管理费根据被挂靠项目的不同，采取不同比率，其实质是被挂靠企业就被挂靠项目所应取得的最低净利润的体现。
4、《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税 人”。从以上规定可以看出，采取挂靠方式经营方式判定纳税人的一个重要条件是相关法律责任的承担者，合同签订一方是被挂靠企业，是承担相关法律责任的承载体，因此也应被认定为营业税纳税义务人。所以建筑合同缴纳的营业税及其附税是被挂靠企业的一项成本支出，其对应的收入应为工程合同的价款收入，同时也是企 业所得税的计税收入。
5、第三种观点认为收取的管理费也是企业的收入，应计入企业收入总额，其本质的出发点是认为被挂靠建筑企业为挂靠方提供了资质服务，这同样也是不成立的。基于以下认识，一是《建筑法》禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程，也就是说在建筑 领域是禁止挂靠经营行为存在的，同样说明不存在提供挂靠服务行为的。二是第三种观点还有一个税收上的政策依据，也就是财税[2003]16号第二条第 (六)项规定:双方签订承包、租赁合同（协议，下同）将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费（承租费，下同）按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：①承包方以出包方名义对外经营，由出包方 承担相关的法律责任； ②承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算； ③出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。由于基本上所有挂靠经营 方式下后两个条件都不能满足，所以被挂靠企业就收取的管理费按“服务业”税目计算缴纳了营业税。但是财税[2003]16号第二条第(六)项的内容自 2009年营业税暂行条例及其实施细则被重新修订后就被财税[2009]61号文废止了，税收政策上的依据已不存在。
从以上的分析可以得出结论，被挂靠企业收取的管理费应该是双方共同合作项目的利润分配方式。因此挂靠经营行为建筑施工过程中收入只有施工收入而没有管理费收入，并且收入是被挂靠企业取得的收入，应计入被挂靠建筑企业所得税的收入总额。
（二）被挂靠建筑企业所得税的实际征管
1、本地建筑企业所得税征管现状
目前，税务机关对本地建筑企业的征管表现为以下特点：一是“以票管税”依然做为一项主要措施，在开具建筑工程发票时征收了营业税、城建税、地方教育附加和教育费附加，同时根据挂靠情况（基本都是挂靠）依1%对项目部按对企事业单位承包承租税目征收了个人所得税。二是对企业所得税的征收则表现出差异性，有按工程价款做为收入的，也有按收取的管理费做为收入的，且征收方式为查账征收，但应纳税所得额多为亏损，实际处于不规范征管状态。
2、分支机构企业所得税征管现状
在现实经济中，也有采取在当地成立被挂靠建筑企业分公司形式开展工程施工的。同样，“以票管税”依然是做为一项主要的征管措施，在开具建筑工程发票时征收 了营业税、城建税、地方教育附加和教育费附加，同时根据挂靠情况（基本都是挂靠）依1%对项目部按对企事业单位承包承租税目征收了个人所得税。
由于在对分支机构的所得税征管方面，国家税务总局和自治区地方税务局是有专门规定的。根据〈关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告〉（国家税务总局公告2012年第57号）规定，实行总分机构跨地区经营的，实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。2008年新疆维吾尔自治区国税局和地税局联合下发《关于不跨省区总分机构企业所得税征收管理问题的通知》（新国税发[2008]66号）规 定:在我区境内的居民企业在我区境内跨地(州、市)、跨县（区）设立不具有法人资格的营业机构、场所的（总机构和分支机构均居我区境内），由该居民企业为汇总纳税企业，应实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。
但是根据目前建筑领域普遍存在的挂靠经营现象，被挂靠建筑企业对分公司的管理，仅限于收取管理费，在所得税的分配计算上并未将分公司的收入纳入其总公司核算。以我县仅有的三家异地某建筑公司的分公司为例，三家总公司就明确未将分公司收入纳入核算，分支机构也就无法提供《汇总纳税企业分支机构所得税分配表》 等相关征管资料。挂靠经营的分公司实际上已成为独立企业所得税纳税人。
3、外来施工企业所得税征管现状
在外来施工情况下，挂靠经营行为也是普遍存在的。
被挂靠企业参与招投标后，将挂靠方列入被挂靠企业总机构（基本为疆外企业）进行管理的项目部，按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。
疆内建筑企业采取开具《外出经营活动税收管理证明单》进行外来施工。但在我局目前接受的证明单上，几乎所有的证明上都注明企业所得税回机构所在地缴纳，且征管方式基本为查账征收。
三、挂靠建筑企业所得税核定征管的必然性
由于目前建筑领域普遍存在的挂靠经营行为，其所得税的核定征收是必然的。基于以下分析：一是挂靠经营的经济特性所决定的。由于被挂靠建筑企业采取挂靠经营方式，其主要的经济活动变成以收取管理费为主要目的和内容，并不参与具体的工程施工，也就不掌握工程项目建设的实际情况，同样将未项目部纳入企业核算。二 是从挂靠项目部的角度分析。项目部经理的收益体现为工程价款结算收入扣除管理费、营业税金及附加和工程成本后的余额，管理费由挂靠双方协商，营业税金及附加是按税法规定计算的，是一定的，项目经理想获取更大的收益，只能采取控制工程成本的办法，由于工程成本中的材料和机械使用费，索取发票与否其成本是有一 定差异的，所以项目部核算中存在大量的“白条”类原始单据，无法验证其准确性。三是项目部的会计核算水平所决定的。项目部基本没有正规的会计核算人员，只有项目经理“小本本”上记载的数据，即使有会计记账人员，基本也未按会计制度的要求进行会计核算。
基于以上分析，从经济层面分析，由于存在法律所禁止的挂靠经营行为，从而使得被挂靠建筑企业的生产经营偏离正常的经营轨道，所被挂靠建筑企业的会计核算中不可能将挂靠项目部的经营情况纳入核算，只是通过往来类科目将工程款与项目部进行结算和支付。从企业所得税纳税义务的履行上看，被挂靠建筑企业并不能正确 核算其应纳税所得额，企业所得税核定征收成为必然。
《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）第三条第一款、第（四）项规定：“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（四）虽设置 账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；”第四条第一款规定：“税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。”第四条第二款第（一）项规定：“具有下列情形之一的，核定其应税所得率：（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；”
根据以上政策规定，以及被挂靠建筑企业的经营特点-被挂靠建筑企业负责签订建筑承包合同，所以属于能正确核算（查实）收入总额，通常情况下应按收入总额与核定的应税所得率核定征收企业所得税。
四、被挂靠建筑企业所得税政策的规范统一及利益趋动
从以上分析可以得出，对被挂靠建筑企业所得税的征管应基本做到以下几点：一是将企业所得税纳入征管，而不仅仅单纯“以票控税”了之；二是计入企业所得税收 入总额的是建筑工程价款结算收入，而不是其收取的管理费收入；三是由于广泛存在挂靠经营行为，被挂靠建筑企业并不掌握挂靠项目的实际经营情况，所以应按核定征收方式计算缴纳企业所得税。
由于广泛存在的建筑挂靠经营行为，核定征收成为必然，但如果不同税务机关出于税收利益的角度出发应核定而不采取核定征收的方式，势必会造成这些挂靠项目部 “游离”在不同征收方式下的被挂靠企业，哪的税负低就往哪里挂靠。因为在挂靠经营方式下，企业所得税的纳税人虽然是被挂靠建筑企业，但从挂靠经营收取管理费的经营特点上看，被挂靠建筑企业势必会将此税负转移到挂靠项目部来承担。所以可能造成企业所得税管理规范的被挂靠建筑企业很少以至没有项目部来挂靠，而 企业所得税“政策宽松”的被挂靠企业则会形成“蜂拥而至”的局面，造成建筑企业税负不公，进而影响建筑行业的良性发展，同时政策执行的规范和统一也为进一 步从税收角度杜绝挂靠经营现象起到调控作用。也建议主管税务机关特别是上一级税务机关加大对建筑行业企业所得税征管检查的力度，特别是《外出经营活动税收管理证明单》注明企业所得税查账征收的抽查，保证企业所得税政策在一个相当范围的区域内规范而一致。
以上是笔者关于被挂靠建筑企业所得税征管的有关分析思考，不对之处恳请同志们批评指正。
